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張慶龍:政府會計改革離不開內部控制建設

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當前,在我國行政事業單位財務領域正在進行最為重要的兩項改革當屬政府會計改革與內部控制建設。二者到底有什么必然的聯系?筆者擬就這一問題談談自己的觀點。當然,這是一個理論探討而不是具體實踐的探索。
     應該看到,政府會計改革不是我國的創新。20 世紀 80 年代以來,全球主要的發達國家和部分發展中國家就已開始逐步推行了以權責發生制財務報告改革等為核心的政府會計改革。針對政府會計改革的意義可以從兩個層面來進行解釋。一方面,從會計信息的角度,政府會計改革可以提高政府財務信息和預算執行信息的透明度和真實性,準確反映政府的受托責任,滿足社會公眾對于真實、完整、公開信息的需求。另一方面,從政府治理的視角來看,政府會計改革可以進一步通過公開的信息約束政府權力,提高資產管理水平、財政資金管理效率、防范債務風險、評價政府績效,推進整個國家治理體系和治理能力的現代化,提升政府治理水平。
     從全球范圍看,加強政府部門內部控制建設也是再造政府部門,進行內部改革的一種潮流。其中,美國、英國是較早關注政府部門內部控制的國家。以美國為例,1948年美國審計總署(GAO)成立會計系統局,就提出“適當的內部控制是聯邦機構會計系統整體的一部分”。這是較早提出內部控制與會計制度相互融合的觀點的機構。到2008年,美國國會頒布《督察長改革法案》以進一步加強督察長的獨立性為標志的內部控制建設法案,至此,西方國家經歷了半個多世紀的改革,政府部門內部控制框架基本建立,并逐步趨于完善。其中影響較大的有預算管理總局(OMB)2004年修訂的《預算管理總局通告A-123:管理層的內部控制責任》和美國審計總署(GAO)1999年發布的全新的基于風險導向和業績導向的《聯邦政府內部控制準則》。2004年,最高審計機關國際組織在吸收COSO發布的《企業風險管理整合框架》最新風險管理理論基礎上,結合公共部門管理特點,在《公共部門內部控制準則指南》中特別增加了“風險評估”內容,說明風險管理與內部控制的關系,規范了公共部門如何開展風險評估,并強調了政府部門的風險評估。
     我國財政部分別在2012年、2017年發布了與行政事業單位內部控制和會計制度改革的相關規定,并規定了正式實施改革的時間安排。從實際執行情況來看,當內部控制體系建設未全部到位時,政府會計制度改革又撲面而來,許多單位存在兩者認識上的模糊性。從行政事業單位會計人員的素質現狀來看,似乎覺得政府會計與自身工作內容具有直接的相關性,內部控制則是一把手和其他部門的工作職責,從而將內部控制建設的工作視為其次甚至不重要的職責,拋之于腦后。這是一種錯誤認識,如何正確理解政府會計改革與內部控制建設之間的關系?筆者認為:
     一、兩者統一于政府會計信息的治理
     在我國,行政事業單位的管理體制往往表現為縱向行政區劃界限明顯、條塊分割、各自為戰等特征,這難免存在信息不對稱、協同能力差、集權與分權的矛盾、管理者缺位越位等突出問題。
     公共管理的改革要求我們必須改進政府部門的工作效率,不斷提高資金使用效益,增強政府會計信息的透明度。而真實、準確、完整的政府會計信息需要通過治理的手段才能夠得到保證。行政事業單位內部控制建設的目標之一就是保證會計信息的真實完整性、維護資產的安全完整性。但內部控制僅是單位內部的一種保證機制,還需要從外部完善會計準則、會計制度等相關法律法規體系。政府會計信息的治理需要一個二元結構保證體系,其中包括內部控制體系的保證,還有來自于外部政府會計準則與制度體系等法律法規的保證。會計準則與會計制度作為一種顯形的契約形式,有利于防止代理者操縱會計原則進而使得會計信息失實,進而使得會計信息的披露更加客觀和真實。并且,統一的會計規則還有利于增加不同主體之間的可比性。作為會計信息治理的內部與外部不可或缺的二元結構,它們的共同作用有利于規范與優化會計信息,消除信息不對稱,這是二者的共同目標,也使得政府會計與內部控制之間產生了必然的聯系。
     二、兩者具有作用上的互動性
     會計制度和內部控制在作用上具有互動性,兩者既相互聯系,又相互區別,既有交叉,又各有側重。
     當前,我國行政事業單位內部控制建設的重點是對經濟業務活動的控制,而不是全面內部控制建設,這種建設的思路既符合我國行政事業單位管理的現實,又符合國際上內部控制建設的思路,即先從與財務報告相關的內部會計控制開始,然后逐步延伸至全面內部控制建設。
     這時,政府會計改革恰恰會成為推進內部控制建設的重要基礎和內容。一方面,政府會計改革可以促進對政府財務會計與預算會計信息的分析,指引行政事業單位內部控制體系完善的方向。另一方面,如果沒有政府會計準則與制度的內容支撐,內部控制評價尤其是與政府財務報告相關的內部控制評價的標準就會缺失。反過來,加強單位內部控制建設也是政府會計準則制度有效實施的重要保證。合理保證會計信息真實性、財務報告可靠性是內部控制建設和運行所要實現的重要目標之一。加強內部控制建設有利于通過制度、流程、崗位職責的完善,保障內部財務、經營信息質量和資產的安全、完整性,進而加強會計信息生成的事前和事中的過程控制,以保證會計信息的真實性。
     應該看到,內部控制的結果最終要在會計信息系統中得到反映。例如,預算管理控制、合同管理控制、收支管理控制有利于規范公共資金使用的和績效,真實準確反映行政事業單位的內部成本與耗費,最終保證會計信息的真實性、完整性。內部控制建設的有效性會對按照會計準則和制度生成的會計信息質量起到保證作用,內部控制建立及運行情況越完善和有效,政府會計的信息質量就會越高。內部控制目標與會計信息質量的要求在某種程度上具有很大的一致性 。
    三、 政府會計改革離不開內部控制的建設    
     作為一種制度安排,內部控制與政府會計制度一樣具有契約屬性,具有節約交易成本、補正不完全契約的優點。內部會計控制使得行政事業單位按照政府會計準則與制度編制的財務報告具有很強的可靠性,保證了其所披露會計信息的真實性和完整性。內部控制是生成高質量會計信息的基礎,政府會計改革離不開內部控制建設。
     隨著2019年1月1日政府會計準則與制度正式實施的臨近,政府會計準則與制度的學習熱情愈發強烈,大有當年2006年新企業會計準則發布時的學習景象。在盲目追崇政府會計改革成果的同時,筆者建議廣大行政事業單位財務人員應該重新回歸內部控制的建設,不要認為內部控制建設可有可無,甚至拋棄前期的建設成果。內部控制建設應與政府會計改革同步進行,否則政府會計的改革也不可能完全到位。
     政府會計改革的順利完成是一項系統工程,需要諸多前提條件。需要得到本單位領導的大力支持,塑造一個良好的改革環境。需要財務人員以財務轉型的心態迎接這次改革。一旦政府會計準則與制度體系得到規范和統一,就意味著以前存在于不同行政事業單位的會計核算規則得到統一,信息化會隨之替代財務人員的簡單、重復性、占用大量勞動力的核算活動。這時,財務轉型勢在必行,其核心方向就是以內部會計控制為特征的改革,需要財務人員從核算走向監督,這種監督在很大程度上就是內部會計控制建設的內容。需要行政事業單位從內部會計控制的視角規范和前置經濟業務活動中的會計監督功能,打通業財數據,實現實物流、數據流、信息流的三流合一,保證會計數據獲取的真實性和完整性。這種準確的會計信息會強化各級政府部門行使職權和構建科學的決策施政制度的能力,組織、紀檢、檢察院等黨政監察機構被賦予的權能可能進一步增強,從而約束各級政府的行為,推動各級政府內部組織變革,強化組織內部部門之間的合作關系,進而推動政府合理化利用預算內外收入資源, 減少過度開支。



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